Die Illusion einer risikoorientierten Prüfung - Warum Checklisten blind machen!

 

Lieber Leser, liebe Leserin,

 

Prüfung mit CHECKLISTEN machen Prüfer blind und Testate zweifelhaft!

 

Seit Jahrzehnten erfreuen sich Checklisten als Prüfungsoptimierer bei der Abschluss­prüfung großer Beliebtheit. Bei der Prüfungsabwicklung und bei der Berichtsschreibung sind Checklisten nicht mehr wegzudenken. Begründet wird dies vielfach mit der Qualitätssicherung der Abschlussprüfung.

 

Gewiss können Checklisten die Prüfung auch unterstützen, vor allem, wenn die Vollständigkeit z.B. der Anhangsangaben, überprüft werden soll. Weder der Aufsteller noch der Prüfer können alle IFRS-Notes im Ge­dächtnis vorrätig halten. Ob jedoch mit der Verwendung der Checkliste auch immer die inhaltliche Richtigkeit mit ein­hergeht, dies wird vom Autor bezweifelt.

 

Aus einem weit wichtigerem Grund ist vor dem Einsatz der Checklisten zu warnen. Über diese Schattenseiten des Checklisteneinsatzes berich­tet Dobelli in seinem Bestseller aus 2015 „Die Kunst des klugen Handels, 52 Irrwege, die Sie bes­ser anderen überlassen sollten“.

 

Rolf Dobelli enttarnt den Checklisten-Prüfer als blinden Abschlussprüfer, der durch die Checklistenverwendung einen Irrweg einschlägt. Statt dem Prüfer den Weg zu hinreichender Prüfungssicherheit zu zeigen, beschäftigt sich der Checklis­ten-Prüfer mit vielen Fragen, die wenig mit dem risikoorientieren Prüfungsansatz und noch weniger mit den konkreten Ri­siken des zu prüfenden Unter­nehmens zu tun haben. Warum ist das so?

Der Feature-Positive-Effekt

 

Die Forschung, so Dobelli, gab diesem Denkphänomen den Namen „Feature-Positive-Effekt“. Ins Deutsche kann man diesen Anglizismus nicht übersetzen, aber man kann das blindmachende Phänomen „Checkliste“ erklären. Anhand von zwei Zahlenbeispielen erläutert Dobelli den Feature-Positive-Effekt.

 

  • Beispiel 1: Was haben die Zahlen der Zahlenreihe A gemeinsam: 269, 638, 136, 267, 687, 106, 601, 786. Lesen Sie erst weiter, wenn Sie die Lösung gefunden haben. 
    Das Ergebnis lautet: In jeder Zahl steckt die Ziffer 6.
  • Beispiel 2: Was haben die Zahlen in der folgenden Zahlenreihe gemeinsam: 137, 689, 571, 906, 518, 712, 380, 579. Lesen Sie erst weiter, wenn Sie die Lösung gefunden haben.
    Ergebnis: In jeder der acht Zahlen fehlt die Ziffer 4.

 

Die Zahl vier im Beispiel 2 zu finden, erweist sich als weitaus schwieriger, als die schon angezeigte sechs im 1. Beispiel. Daraus wird deutlich, so Dobelli, dass die Abwesenheit der Lösung in der vor sich stehenden Aufgabe viel schwieriger zu erkennen ist, als wenn die Lösung schon in der Aufgabe ist, also präsent, ist. Mit anderen Worten: Was schon in der Checkliste steht, bedeutet für unser Gehirn viel mehr als das, was in der Checkliste fehlt. Wenn also die zielführenden Fragen auf der Basis der Risikoanalyse in der Checkliste für das Prüffeld fehlen, dann tappt der Prüfer im Dunkeln und hat dabei aber noch das gute Gefühl: Er hat doch alle Fragen beantwortet. Er versetzt sich selbst in den Glauben, alle Risiken erkannt und mit Nachweisen belegt und beurteilt zu haben.

Wirtschaftsprüfer sind auch nur Menschen
Nach Dobellis Beispielen aus dem realen Leben unter- und erliegen die Wirtschaftsprüfer dem Feature-Positive-Effekt. Betrügereien in der Finanzwelt, wie Nick Lesson oder Jerome Kerviel, so Dobelli, blieben dem Abschlussprüfer verbogen, weil die „Finanzkapriolen“ dieser Betrüger auf keiner Checkliste auftauchten. Oder nehmen wir als aktuelles Beispiel „Abschlussprüfungen 2016 bis 2018 bei Wirecard“. Dem KPMG-Sonderprüfungsbericht zufolge wurden scheinbar vom Abschlussprüfer EY keine angemessenen Nachweise eingeholt, denn eine Mrd. EUR Umsatzerlöse mit Geschäftspartnern konnten nicht belegt werden. Vielleicht erzählt uns die APAS noch, was den EY-Prüfern in der Prüfer-Checkliste mit auf dem Prüfungsweg gegeben wurde.

 

Der Prüfer wiegt sich durch die Antworten auf die Fragen eher in Sicherheit, da alle Checklistenfragen beantwortet wurden. Da Wirtschaftsprüfer auch nur Menschen sind, sollten Sie sich dieser intellektuellen Fehlleis­tung bewusst sein. Auch der Wirtschaftsprüfer ist anfällig für den „Feature-Positive-Effekt“.

 

Maßnahmen zur Minimierung des Feature-Positive-Effektes: 
Der Checkliste mit risikoorientiertem Prüfungsansatz, gepaart mit kritischer Grundhaltung, begegnen
Dazu ein Bericht über eine gelungene und eine gescheiterte Bilanzfälschung aus meiner Anfangszeit als Wirtschaftsprüfer. Das Unternehmen unterließ die Abwertung von Aktiva, nicht, weil es das Abwertungssystem außer Kraft setzte, sondern weil es durch Buchhaltungstricks eine neue Realität schuf.

 

Die Bilanzmanipulation spielte sich in den Vorräten ab. Auch heute noch ist dieses Prüffeld – wenn es wesentlich ist - ein bedeutsames Fehlerrisiko. Deswegen gehört bei den Vorräten die Inventurbeobachtung zum festen Bestandteil der Abschlussprüfung. Bei der Inventurteilnahme ist nicht nur auf richtiges Zählen zu achten, sondern auch auf Ladenhüter sollte ein besonderes Augenmerk liegen, damit das Rechnungswesen für mögliche Verluste bilanziell Vorsorge betreibt.

 

Die Prüfung der Vorräte wird von einer Unzahl von Checklistenfragen begleitet, die die scheinbare Sicherheit schaffen, man hätte ausreichend geprüft. Dieser Gefahr kann man nur mit kritischer Grundhaltung begegnen, sonst gleitet die Prüfung ins Abseits.

 

Vorprüfer:
Plausibilisierung zum Prüfungsauftakt ohne die richtigen Schlussfolgerungen
In konkreten Fall hatte der Vorprüfer wegen des vergleichsweise hohen Bestands ein Störgefühl. Mittels Plausibilisierung mit Branchenkennziffern wurde er auch darin bestätigt. Der Abschlussprüfer beruhigte sein Prüfergewissen seit einigen Jahren damit, dass er auf eine pauschale Abwertung der Vorräte drängte. Diese nicht begründete Abwertung veranlasste das Unernehmen nach einigen Jahren, den Abschlussprüfer zu wechseln. So kam das Unternehmen in unsere „Prüferobhut“. Die Bilanzfälschung gelang nur zum Teil, weil der WP Abwertungen erzwang.

 

Prüferwechsel muss nicht immer eine Schwachstelle der Prüfung sein!
Dem Prüferwechsel wird nachgesagt, dass mangels ausreichender Unternehmenskenntnisse anfangs eine mehr oder weniger große Qualitätslücke in der Prüfung entstehen würde. Dieses Argument wurde 2012/2013 im Rahmen der von der EU geplanten Prüferrotation häufig angeführt, um die drohende Rotation zu verhindern. Denn im ersten Jahr, so die Rotationskritiker, würde viel Prüferzeit mit dem Einarbeiten und Kennenlernen des Unternehmens und seines Geschäftsmodells verbraucht werden. Die kritischen und zeitaufwendigen Prüfungshandlungen werden dabei in die Zukunft verlagert.

 

Daran dachte wohl auch unser neuer Auftraggeber, wie spätere Gespräche mit Mitarbeitern ergaben, als er sich von dem Vorprüfer und dessen Vorsichtsmanie durch einen Prüferwechsel befreien wollte. Das Unternehmen erreichte mit dem Prüferwechsel jedoch das Gegenteil.

 

Kritische Grundhaltung und auskömmlicher Honorarvertrag verhindern Prüferskandale
Wir wollten den wahren Grund für das hohe Vorrats­vermögen aufspüren. Dazu war es von Vorteil für uns als neu­em Abschlussprüfer, dass wir eine Zeitgebühr vereinbart hat­ten. Deswegen konnten wir mit Hartnäckigkeit unserem Störge­fühl über den Werteansatz der Vorräte auf den Grund gehen.

 

Der Vergleich mit Konkurrenz­kennziffern bestätigte den ex­trem hohen Lagerbestand. Mit der Aussage der Geschäftsfüh­rung: „Die Teile sind alle im Lager und werthaltig“, gaben wir uns nicht zufrieden. Die Ursache für diesen extrem ho­hen Bestand zu finden, war für uns inzwischen eine Frage der Prüferehre. Deswegen wurden die Vorräte ausschließlich vom verantwortlichen Wirtschafts­prüfer geprüft und keine Assis­tenten eingesetzt, was der Vorprüfer immer getan hatte.

Von Fehlereingrenzung bis zum Ergebnis der Prüfung - Fünf Schritte zur Fehlervermeidung

 

Erster Schritt – Fehlereingrenzung

Trotz übermäßig hohem Vorratsvermögen auf Basis Branchenvergleich vermissten wir in der Vorrats-Checkliste die Fragen, die zur Lösung hinführen könnten: Gibt es plausible Gründe für einen hohen Vorratsbestand? Sind „Ladenhüter“ vorhanden und wie wird der Überbestand an Vorräten durch Wertberichtigungen berücksichtigt, usw?


Die uns vorgelegte Bewertungsanweisung sah vor, dass Vorräte (in der Regel waren dies Halb¬teile aus Serienfertigungen) nach einem Jahr zu 25 % abgeschrieben wurden. Vorräte, die zwei Jahre und länger auf Lager sind, wurden mit 90 % abgewertet. Diese schnelle und hohe Abwertung hatte einen wirtschaftlichen Grund. Die Lagerbestände stammten in aller Regel aus Überproduktionen im Rahmen der Serienfertigung, für die es weder einen Auftrag, noch eine Nachfrage nach Einzelteilen gab. Für diese Teile gab es keinen Absatzmarkt. Damit war klar: Die Lösung des hohen Lagerbestandes muss in der (Nicht)Einhaltung der Bewertungsregeln zu finden sein.

 

Zweiter Schritt – Basic Prüfungshandlungen
Eine Checklistenaufgabe für das Vorratsvermögen lautete: Rechnen Sie die IT-Inventurliste in Stichproben nach. Damit sollte die sog. Multiplikator-Manipulation überprüft werden. Die Einzelwerte stimmen zwar, mittels eines Multiplikators wird am Ende der Inventur-Liste die aufsummierte Bestandssumme unsichtbar, weil es nur im Programmcode einsehbar ist, um einen Faktor vervielfacht. Damit würde trotz richtiger Einzelbewertung ein mehrfach hochgerechneter Gesamtbestand ausgewiesen werden. Dies konnte man damals „per Hand“ durch Nachrechnen feststellen. Würden nur einzelne Seiten der Inventarblätter nachgerechnet, kann der innewohnende Betrug nicht entdeckt werden.


Eine Softwareprüfung wollten wir nicht veranlassen, um unser großes Misstrauen nicht zu Gegenmaßnahmen seitens der Geschäftsführung zu veranlassen. Die gesamte Inventurliste wurde also nachgerechnet. Damals brauchte man dazu noch die Rechenmaschine und flinke Additionsfinger. Heute erledigt dies Excel und einige Softwarelösungen in einem Bruchteil der Zeit.


Ergebnis der Überprüfung: Fehlanzeige: Der Wertansatz stimmte mit der Summe der Einzelwerte überein. Mit Basic-Prüfungshandlungen keine Klärung der hohen Bestände möglich!

 

Dritter Schritt – mit kritischer Grundhaltung forensischen Möglichkeiten prüfen
Der hohe Lagerbestand wurde zwar rechnerisch als richtig bestätigt, ob die erforderlichen Abwertungen der Überbestände richtig vorgenommen wurden, musste noch geprüft werden. Dabei stellte sich die Frage, wo in der Bewertungskette diese Abwertungen unterblieben sein könnten. Wurden noch im Lager selbst die gezählten Teile modifiziert oder wurde in der Lagerbuchhaltung manipuliert?


Wir überlegten: Wenn das Mengengerüst manipuliert wurde, dann taucht der Fehler nicht im Buchbestand auf, weil die Rechenoperationen richtig sind. Wir kehrten zurück ins Lager, um die aufgenommenen Teile mit dem Buchbestand in Stich¬proben abzugleichen.



Vierter Schritt – Wiederholung der Lagerbegehung mit forensischen Zielen
Es folgten nochmals Lagerbegehungen, um bei wesentlichen Lagerbestandsposten die Altersgruppe des Ist-Lagerbestands mit dem Alter in der Lagerbuchführung auf Übereinstimmung abzugleichen.


Das Staunen war groß: Die Zugangsdaten der Lagerbuchhaltung und die realen Zugänge im Lager anhand der Lagerfachkarten hatten nichts miteinander zu tun. Das echte Alter der Teile im Lager stimmte nicht mit dem Alter der Teile in der Lagerbuchhaltung überein.


Auch der Staub auf den Bauteilen sprach zusätzlich eine eindeutige Sprache: diese Teile liegen schon Jahre auf Lager. Auf den meisten der ausgewählten Lagerfachkarten war in den letzten 5 bis 10 Jahre kein Abgang vermerkt, noch ein Zugang in den letzten beiden Geschäftsjahren. Es handelte sich somit um Alt-Teile, die abzuschreiben sind und nicht um neuwertige Teile. Wir waren am Ziel aber noch nicht durch das Ziel. Wir wollten auch wissen, wie es zu diesen Abweichungen kam. Wie konnte es passieren, dass diese „verstaubten Lagerbestände“ in der Lagerbestandsliste als neu-wertig geführt wurden, die erforderlichen Abwertungen also unterblieben? Wie war es mög-lich, dass die EDV-Lagerbuchhaltung, mit der auch das Inventar erstellt wurde, diese Alt-Teile als neuwertig führte?

 

Fünfter Schritt – Suche nach den konkreten Fehler für die Ausschaltung der Bestandsabwertung
Wie kamen diese wundersamen Lagerneuwerte zustande? Die Auflösung lieferte uns erst ein „Verhör der Mitarbeiter und der Geschäftsleitung“: Die Mitarbeiter erzählten uns, dass Sie gegen Ende des Jahres von der Geschäftsleitung „beauftragt“ wurden, vor allem wertvolle Artikelbestände in der Lagerbuchhaltung als Abgang zu buchen und dann gleich wieder als Zugang in das Lager aufzunehmen.


Die Ab- und Zugangsbuchungen veränderten das Alter der Teile. Mit der Abgangsbuchung und der gleichzeitigen Retour- bzw. Wiedereinbuchung wurde das Lagerbewertungssystem überlistet. Denn die Bewertungssoftware behandelte die Zugangsbuchung wie einen Neuzugang. Der Lagerbestand stimmte zwar immer, weil die eingebuchten Artikel vorher bereits entnommen waren. Entscheidend für den hohen Lagerwert war, dass die zu Neuzugängen umqualifizierten Teile der stringenten Abwertung entkamen.


Das „erfinderische Unternehmen“ hatte also durch Lagerbewegungsbuchungen (raus und rein) die schnelle Abwertungssystematik der Überbestände außer Kraft gesetzt, die Wertansätze also manipuliert. Dieser „Zaubertrick“ des Unternehmens stand auf keiner PrüferCheckliste und in keinem Muster-Prüfprogramm.

Aus Fehlern lernen


Wir Mittelständler zerbrechen uns den Kopf, um unterlassene Abwertungen in Millionenhöhe aufzudecken.
Wie kann es aber sein, dass nach fast 90 Jahren gesetzlicher Abschlussprüfung es immer noch Prüfungen gibt, wo nicht vorhandenes Vermögen in Milliardenhöhe im Rahmen der Abschlussprüfung als existent bestätigt wird? Was ist faul im Big4 beherrschten DAX-Prüferland? ☐


Michael Gschrei, Juni 2020

 

Lesen Sie die Fortsetzung:


Alle Prüfer machen Fehler. Darüber schweigen schafft PRÜFERSKANDALE